Coronavirus : report des déficits

Fiches pratiques, L'actu du CHRD — 2 août 2021

L’article 1 de la loi de finances rectificative pour 2021 modifie exceptionnellement et temporairement le mécanisme de report en arrière des déficits ou « carry-back ».
Ainsi, le texte prévoit que :
– Le 1er déficit constaté au titre d’un exercice clos entre le 30 juin 2020 et le 30 juin 2021 peut, sur option, être imputé sur les bénéfices des 3 exercices précédents (2019, 2018 et 2017 pour une entreprise clôturant au 31 décembre).
– Ce déficit peut être imputé sans limitation de montant (non-application de la limite de 1 million d’euros). En revanche, les bénéfices d’imputation doivent être déterminés dans les conditions habituelles (il s’agit du bénéfice fiscal déclaré qui a été soumis à l’IS, à l’exclusion de la fraction de ce bénéfice qui a été distribuée, et de celle qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d’impôt).
– L’option peut être effectuée jusqu’à la date limite de dépôt des déclarations de résultats des exercices clos le 30 juin 2021 (soit le 30 septembre 2021).
– Le montant de la créance est déterminé en utilisant le taux d’IS applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022 déterminé sur la base du CA de l’exercice au titre duquel l’option est exercée (soit principalement 25 % vs le taux d’impôt applicable à l’exercice bénéficiaire).
Nous vous présentons ici les principales caractéristiques et les modalités d’application de ce dispositif.

Rappel des textes en vigueur relatifs au report en arrière des déficits ou « carry back »
Le mécanisme de report en arrière des déficits ou « carry-back » permet la constatation d’une créance d’impôt au titre de l’imputation du déficit constaté à la clôture d’un exercice sur le bénéfice retraité de l’exercice précédent (CGI, art. 220 quinquies)

Sur la base des textes actuels, l’option pour le carry-back est très encadrée : l’option doit être effectuée lors du dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice déficitaire, le déficit ne peut être imputé que sur le bénéfice de l’exercice précédent et dans un montant maximal de 1 m€ (soit une créance maximale de 333 k€).

La créance ainsi constatée est, par principe, utilisée pour le paiement de l’IS dû au titre des exercices suivants et est remboursée à défaut d’utilisation à l’issue d’un délai de 5 années.

Un dispositif dérogatoire est temporairement introduit
L’article 1, de la loi de finances rectificative pour 2021 prévoit une mesure exceptionnelle de report en arrière du premier déficit constaté au titre d’un exercice clos à compter du 30 juin 2020 et jusqu’au 30 juin 2021.

Par dérogation au régime de droit commun, il est ainsi prévu que ce déficit puisse, sur option, être imputé sur le bénéfice déclaré de l’exercice précédent et, le cas échéant, sur celui de l’avant-dernier exercice, puis sur celui de l’antépénultième exercice (soit l’avant-avant dernier) soit 2019, 2018 et 2017 pour une entreprise clôturant son exercice au 31 décembre.

Un déficit reportable en arrière sans plafonnement
Le dispositif exceptionnel s’applique au déficit constaté au titre du premier exercice déficitaire clos à compter du 30 juin 2020 et jusqu’au 30 juin 2021.

En l’absence de mesure de plafonnement, ce déficit est reportable en totalité sur les bénéfices des trois exercices précédents.

Sauf changement de date de clôture d’exercice, seules les entreprises qui arrêtent leur exercice le 30 juin sont en pratique susceptibles de constater deux résultats déficitaires au cours de cette période. Dans cette situation, les entreprises concernées ne peuvent bénéficier du dispositif exceptionnel que pour le déficit constaté au titre de leur exercice clos le 30 juin 2020.

Exemple :
Soit une société A qui arrête son exercice le 30 juin de chaque année.
Si elle subit un déficit d’un montant de 500 000 € au titre de l’exercice clos le 30 juin 2020, elle peut opter pour le report en arrière de la totalité de son déficit sur les bénéfices des trois exercices précédents.
En revanche, si au titre de l’exercice clos le 30 juin 2021, la société A constate à nouveau un déficit d’un montant de 300 000 €, le dispositif exceptionnel ne s’appliquera pas.

Une option possible jusqu’au 30 septembre 2021
L’option pour le report en arrière d’un déficit doit en principe être exercée au titre de l’exercice au cours duquel le déficit est constaté et dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultats de cet exercice (CGI art. 220 quinquies).

Par dérogation à cette règle, l’option pour le dispositif temporaire de report en arrière peut être exercée jusqu’au 30 septembre 2021 (date limite de dépôt de la déclaration de résultats d’un exercice clos au 30 juin 2021), et au plus tard avant que la liquidation de l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice suivant celui au titre duquel l’option est exercée ne soit intervenue.

Pour la grande majorité des entreprises, la date limite d’option pour le dispositif exceptionnel est donc fixée au 30 septembre 2021. En effet, hormis le cas particulier d’un changement de date de clôture de l’exercice, ce n’est qu’en cas de liquidation anticipée de l’IS dû au titre de l’exercice suivant celui au titre duquel l’option est exercée que la date limite d’option pourra intervenir avant le 30 septembre 2021.

En pratique, seules les entreprises qui arrêtent leur exercice entre le 30 juin et le 28 septembre 2020 sont susceptibles d’être concernées. En effet, pour les exercices clos à compter du 29 septembre, la liquidation de l’IS, même effectuée dès le lendemain de la clôture d’exercice, ne peut intervenir avant le 30 septembre 2021.

Nous avons résumé ci-dessous le calendrier à respecter pour opter pour le report en arrière des déficits en fonction de la date de clôture de l’exercice déficitaire :

Date de clôture de l’exercice déficitaire	Date limite d’option pour le report en arrière
30 juin 2020	30 septembre 2021 (ou avant la liquidation de l’IS si elle est antérieure)
31 juillet 2020	30 septembre 2021  (ou avant la liquidation de l’IS  si elle est antérieure)
31 août 2020	30 septembre 2021  (ou avant la liquidation de l’IS  si elle est antérieure)
30 septembre 2020   31 octobre 2020 30 novembre 2020 31 décembre 2020 31 janvier 2021 28 février 2021 31 mars 2021 30 avril 2021 31 mai 2021	30 septembre 2021
30 juin 2021	30 septembre 2021  (option impossible si l’exercice  clos le 30 juin 2020 était  également déficitaire) cf. exemple ci-dessus

Par ailleurs, en l’absence de disposition dérogeant aux règles de droit commun de report en arrière de déficits, l’option pour le dispositif temporaire ne peut pas être exercée au titre d’un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d’entreprise, une fusion de sociétés ou une opération assimilée, ou un jugement prononçant la liquidation judiciaire de la société.

Des modalités pratiques d’option à préciser par l’administration

En principe, l’option pour le report en arrière d’un déficit est formalisée sur le tableau n°2058 A-SD (régime réel normal), ou n°2033 B-SD (régime simplifié), annexé à la déclaration de résultat. L’entreprise doit en outre joindre une déclaration n°2030-SD au relevé de solde de l’IS.

La loi de finance rectificative pour 2021 ne prévoit aucune disposition concernant les modalités pratiques d’option pour la mesure temporaire de report en arrière.

Les règles habituelles d’option paraissent inadaptées au dispositif temporaire de report en arrière dès lors que, dans de nombreux cas, la déclaration de résultat et le relevé de solde de l’exercice déficitaire auront été souscrits avant même que les entreprises aient la possibilité d’opter pour ce report. Par exemple, les entreprises qui ont clos leur exercice le 31 décembre 2020 ont dû souscrire leur relevé de solde et leur déclaration de résultats respectivement au plus tard le 15 et le 19 mai 2021 mais peuvent opter pour le dispositif temporaire de report jusqu’au 30 septembre 2021.

Par ailleurs, le formulaire n°2039-SD n’est actuellement pas prévu pour permettre le report en arrière d’un déficit sans plafonnement sur les trois exercices précédents.

Pour mettre fin à ces incertitudes pratiques, l’administration devrait rapidement préciser les modalités concrètes d’option pour le dispositif temporaire. Il serait souhaitable qu’elle indique à cette occasion si les entreprises doivent souscrire une déclaration de résultat rectificative pour y modifier le montant de leur déficit reporté en avant et celui de leur déficit reporté en arrière.

Une imputation possible sur les trois exercices précédents
Le déficit concerné par la présente mesure peut être imputé sur les bénéfices des trois exercices précédant celui au titre duquel l’option est exercée. Cette imputation est effectuée dans l’ordre suivant : d’abord sur le bénéfice déclaré de l’exercice précédent et, le cas échéant, sur celui de l’avant-dernier exercice, puis sur celui de l’antépénultième exercice (soit l’avant-avant dernier).

Les bénéfices d’imputation sont déterminés dans les conditions habituelles…

En l’absence de dérogation sur ce point, ces bénéfices d’imputation doivent être déterminés dans les conditions prévues à l’article 220 quinquies du CGI et à l’article 46 quater du CGI.

Il s’agit du bénéfice fiscal déclaré qui a été soumis à l’IS indifféremment au taux normal ou au taux réduit prévu en faveur des PME, à l’exclusion :
-de la fraction de ce bénéfice qui a été distribuée
-et de celle qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d’impôt

Sont également exclus des bénéfices d’imputation les bénéfices exonérés en application de dispositions particulières (entreprises nouvelles, entreprises implantées dans les zones franches urbaines – territoires entrepreneurs…). Il en est de même des plus-values à long terme et des produits de la propriété industrielle taxés à un taux réduit.

… mais sont diminués des déficits antérieurs reportés en arrière

Afin que les mêmes bénéfices ne puissent servir deux fois de terrain d’imputation des déficits reportés en arrière, le texte légal prévoit que les bénéfices d’imputation d’un déficit reporté en arrière dans le cadre de la présente mesure sont également diminués du montant des déficits constatés au titre des exercices antérieurs pour lesquels l’entreprise a opté pour le report en arrière.

Exemple :
Soit une société A qui clôture son exercice le 31 décembre 2020. Elle constate au titre de cet exercice un déficit d’un montant de – 400 000 euros

Les résultats réalisés au titre des trois exercices précédents étaient les suivants :
exercice clos le 31 décembre 2019 : excédent de +100 000 €
exercice clos le 31 décembre 2018 : déficit de – 50 000 €
exercice clos le 31 décembre 2017 : excédent de + 300 000€

La société A a opté pour le report en arrière de son déficit subi au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2018.
En application de la présente mesure, la société A peut opter pour le report en arrière de son déficit subi au titre de l’exercice clos en 2020 sur les bénéfices réalisés au titre des exercices clos en 2019 et 2017.
Le déficit subi au titre de l’exercice clos en 2018 ayant été imputé en totalité sur le bénéfice de l’exercice précédent, le déficit de l’exercice clos en 2020 s’impute donc sur les bénéfices des exercices clos en 2019 et 2017 à hauteur de 350 000 € (100 000 € + 300 000 € – 50 000 €).

Modalités de calcul de la créance

Une créance calculée à partir du taux d’IS applicable en 2022

Au titre de chacun des trois exercices précédant celui au titre duquel l’option est exercée, l’excédent de bénéfice résultant de l’application de la présente mesure fait naître au profit de l’entreprise une créance.

Aux termes de la loi, cette créance est égale au produit de cet excédent multiplié par le taux normal de l’IS prévu à l’article 219 du CGI, ainsi que, le cas échéant, par le taux réduit en faveur des PME prévu à l’article 219, I-b, chacun à hauteur de la fraction de bénéfice concernée, dans leur rédaction applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022.

La créance doit être calculée à partir du déficit reporté en arrière et non à partir de l’excédent de bénéfice restant après imputation du déficit.

La prise en compte du taux d’IS applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022 est justifiée, selon l’exposé des motifs de la mesure, par le fait qu’il correspond au taux d’imposition des bénéfices sur lesquels la majeure partie du déficit serait imputée si le déficit était reporté en avant.

Les modalités de calcul de la créance de carry-back différent donc de celles prévues dans le cadre des dispositions de l’article 220 quinquies du CGI, dès lors qu’en principe le taux d’IS retenu est celui applicable à l’exercice de réalisation du bénéfice.

Le texte prévoit que le taux d’impôt sur les sociétés retenu pour le calcul de la créance est déterminé sur la base du chiffre d’affaires de l’exercice au titre duquel l’option est exercée. La question se pose toutefois de savoir comment articuler cette disposition avec celle selon laquelle il convient de retenir le taux normal de l’IS prévu à l’article 219, I-alinéa 2 du CGI, ainsi que, le cas échéant, le taux réduit en faveur des PME prévu à l’article 219, I-b, chacun à hauteur de la fraction de bénéfice concernée, dans leur rédaction applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022.

La prise en compte de la rédaction du texte applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022 signifierait que le taux de 15 % doit être utilisé (à hauteur de 38 120 € de bénéfice d’imputation) par les sociétés dont le chiffre d’affaires n’excède pas 10 M€ au titre de l’exercice d’option pour le report en arrière, quel que soit le montant du chiffre d’affaires réalisé au titre des exercices d’imputation.

Exemple :
Une société A constate au titre de son exercice clos le 31 décembre 2020 un déficit d’un montant de – 400 000 € pour un chiffre d’affaires de 900 000 €.

Les résultats réalisés au titre des trois exercices précédents étaient les suivants :
exercice clos le 31 décembre 2019 : +200 000 € (pour un chiffre d’affaires de 1,2 million €)
exercice clos le 31 décembre 2018 : +200 000 € (chiffre d’affaires 1,5 million €)
exercice clos le 31 décembre 2017 : +300 000 € (chiffre d’affaires 1,3 million €).

La société A peut opter pour le report en arrière de son déficit subi au titre de l’exercice clos en 2020 sur les bénéfices réalisés au titre des exercices clos en 2019, 2018 et 2017.
La créance calculée au titre de l’exercice 2019 s’élèverait à 46 188 €, soit [(200 000 € – 38 120) x 25 % +38120 € x 15 %].
La créance calculée au titre de l’exercice 2018 s’élèverait à 46 188 €, soit [(200 000 € – 38120) x 25 % + 38 120 € x 15 %].
La totalité du déficit 2020 ayant été imputée sur les bénéfices 2019 et 2018, aucune imputation n’est effectuée sur le bénéfice 2017.
Le montant total de la créance, qui pourra être utilisé pour le paiement de l’IS s’élèverait à 92 376 € (soit 46 188 + 46 188).

La créance liquidée au titre d’une option déjà exercée doit être déduite

La créance de report en arrière du déficit déterminée comme indiqué précédemment est minorée du montant de la créance de report en arrière déjà liquidée, lorsque l’option pour le report en arrière a déjà été exercée au titre de ce même déficit dans les conditions prévues à l’article 220 quinquies du CGI et éventuellement restituée.

Exemple :
La société B constate au titre de son exercice clos le 31 décembre 2020 un déficit d’un montant de 2 millions €.
Au titre de son exercice clos le 31 décembre 2019, elle a réalisé un bénéfice de 3 millions €.

Par hypothèse, la société B ne remplit pas les conditions pour bénéficier du taux réduit d’IS et son chiffre d’affaires est inférieur à 250 millions €.

La société B a opté pour le report en arrière de son déficit constaté au titre de l’exercice clos en 2020 sur le fondement des dispositions de droit commun.

Elle bénéficie par conséquent déjà d’une créance d’un montant de 310 000 € (1 million€ x 31 %), dès lors qu’elle a imputé son déficit en priorité sur le bénéfice taxé soumis au taux le plus élevé.

Si la société B exerce une nouvelle option au titre de ce même déficit en application de la présente mesure, elle disposera d’une nouvelle créance de report en arrière des déficits égale à 190 000 € [(2 millions € x 25 %) – 310 000 €].

Pour les entreprises qui arrêtent leur exercice le 30 avril, le 31 mai ou le 30 juin, le délai d’option pour le report en arrière des déficits dans les conditions de droit commun n’est pas expiré au 20 juillet 2021, date de publication de la loi de finances rectificative. Ces entreprises peuvent avoir intérêt à opter pour ce report de droit commun compte tenu du mode de calcul de la créance pour un tel report à partir du taux d’IS appliqué à l’exercice de réalisation des bénéfices d’imputation et non, comme le prévoit le dispositif temporaire, à partir du taux de 25 % applicable aux exercices ouverts à compter de 2022.

Tel est bien entendu le cas des entreprises qui pourraient imputer la totalité de leur déficit constaté au titre de l’un des exercices précités sur le bénéfice de l’exercice précédent.

Exemple :
Une société A constate au titre de l’exercice clos le 31 mai 2021 un déficit de 1 million €. Son bénéfice de l’exercice clos le 31 mai 2020 est par hypothèse de 2 millions €, entièrement soumis au taux de 28 %.

En cas d’option pour le report en arrière de droit commun, le déficit serait imputé en totalité, ouvrant droit à une créance égale à 280 000 € (1 million € x 28 %). Si l’entreprise opte pour le dispositif temporaire, le montant de la créance s’élèverait à 250 000 € (soit 1 million € x 25 %).

Une créance utilisable dans les conditions de droit commun

L’article 1 de la loi de finances rectificative 2021 ne prévoit pas expressément les modalités d’utilisation de la créance de report en arrière ainsi déterminée. La seule précision étant que cette créance ne peut pas bénéficier du dispositif exceptionnel de remboursement anticipé des créances de carry-back.

L’exposé des motifs de la mesure précise toutefois que la créance est utilisable dans les conditions de droit commun et peut notamment être mobilisée par l’entreprise pour le paiement de l’IS qui sera dû au titre des exercices suivants.

Dès lors que cette créance est utilisable dans les conditions de droit commun, elle peut être utilisée pour le paiement de l’IS dû au titre des exercices clos au cours des cinq années suivant celle au cours de laquelle l’exercice déficitaire a été clos.

La fraction non utilisée au terme de ce délai est remboursée à l’entreprise, à moins que cette dernière ne l’utilise pour s’acquitter d’échéances fiscales à venir (IS, TVA, taxes sur les salaires, taxe d’apprentissage…).

Pour la même raison, les entreprises qui font l’objet d’une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance non utilisée à compter de la date de la décision ou du jugement qui a ouvert ces procédures. Ce remboursement est toutefois opéré sous déduction d’un intérêt appliqué à la créance restant à imputer, calculé au taux de l’intérêt légal.

On sait que les créances nées d’une option pour le report en arrière des déficits exercée au titre d’un exercice clos au plus tard le 31 décembre 2020 ont pu bénéficier d’un remboursement anticipé exceptionnel, sur demande effectuée au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration de l’exercice clos le 31 décembre 2020. Le présent article prévoit expressément que la créance déterminée comme indiqué précédemment ne peut pas bénéficier de ces dispositions.

Source : circulaire fiscale UMIH 13-21